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I INTRODUÇÃO

 

O Código Tributário Nacional surge a partir da Lei nº 5.172, em 25 de outubro de 1966, sob a égide da Constituição Federal de 1946, como resultado da reforma operada pela Emenda Constitucional nº 18/65.

Àquela época, o CTN teve importância fundamental na sistematização do direito tributário, preenchendo lacunas deixadas pela Constituição, trazendo mecanismos importantíssimos para a garantia dos direitos dos contribuintes e travas limitadoras ao poder de tributar.

Cerca de 5 (cinco) meses após a edição do CTN, mais precisamente em 24.01.1967, sobreveio a Carta Constitucional de 1967, que em seu texto já trouxe a exigência de idoneidade moral como pré-requisito à nomeação de juízes e ministros, levando ao Estado a imagem de julgadores com lisura moral, muito embora na prática predominassem o autoritarismo e o arbítrio político inerentes ao regime militar.

A emenda de 1969 trouxe a moralidade para o campo do poder legislativo, na medida em que considerou incompatível com o decoro parlamentar o exercício de condutas imorais. Não obstante, ainda reservou à lei complementar a competência para estabelecer casos de inelegibilidade, visando preservar a moralidade para o exercício de mandato, mediante análise da vida pregressa do candidato.

Embora simbolizasse um avanço, as disposições sobre a moralidade se restringiam aos atos individuais dos servidores enquanto cidadãos, não havendo previsão da moralidade administrativa do Estado, que somente foi consagrada na Constituição da República de 1988, especificamente no art. 5º, inciso LXXIII, que garantiu a ação popular contra ato lesivo à moralidade administrativa e, sobretudo, no caput do artigo 37 que elevou a moralidade como princípio norteador dos atos da Administração Pública direta e indireta.

O CTN, conquanto elaborado há 50 (cinqüenta) anos atrás sob contexto histórico em que não se discutia diretamente a moralidade administrativa, tem em seu DNA como premissa inicial a normatização jurídica do comportamento das autoridades fiscais em relação aos contribuintes, conforme idealizou Rubens Gomes de Sousa: “(…) já temos uma definição preliminar do que seja o direito tributário: é o direito que regula a cobrança e fiscalização dos tributos”[1].

Com efeito, a moralidade tributária pode ser encontrada de forma difusa no CTN, mormente nos artigos que tratam das limitações da competência tributária (art. 6º a 8º), nas disposições atinentes à legalidade estrita (art. 97 a 99) e normas complementares (art. 100). Por outro lado, em outros dispositivos do CTN vê-se a moralidade aplicada verticalmente, quando se possibilita a retroatividade da lei tributária em aplicação de penalidades por infração (art. 106), bem como na interpretação e integração da legislação tributária, em que se permite a utilização de princípios gerais de direito tributário, de direito público, bem como a equidade na aplicação da norma (art. 108).

Importante destacar que a moralidade também tem aplicação ao contribuinte, ganhando destaque no CTN após a inclusão do parágrafo único ao artigo 116 pela Lei Complementar nº 104/2001, abaixo transcrito:

 

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

(…)

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

 

De acordo com o dispositivo legal em debate, os atos jurídicos praticados pelo contribuinte que fraudarem a legislação tributária e, por conseguinte, ferirem a moralidade serão desconsiderados pela Administração Pública. O professor Ives Gandra[2] tratou do tema com a costumeira precisão:

 

O planejamento tributário conformado com o único intuito de economizar impostos, se dentro da lei, não fere o princípio da moralidade.

Se, todavia, implicar soluções ilegais, como por exemplo, o uso de pessoas sem patrimônio para substituir outras com patrimônio, em empresas que devam ao Fisco, objetivando tornar incobrável a dívida, se provado o intuito de lesar o direito do Fisco, fere o princípio da moralidade.

(…)

O que irá caracterizar ou não o ferimento ao princípio da moralidade, é saber se tal planejamento feriu ou não a lei e se foi ou não realizado com meios incorretos, ilegais ou ilegítimos.

 

Com efeito, a moralidade tributária está expressamente positivada no texto constitucional e também é encontrada de forma indireta no Código Tributário Nacional, devendo estar presente não só nos atos da Administração Pública, mas também nos negócios jurídicos perpetrados pelos contribuintes, sobretudo em se tratando de planejamento tributário.

 

II A DECADÊNCIA DA MORALIDADE

 

A moralidade, conquanto presente no Código Tributário Nacional e na Constituição, vem sendo deixada de lado nas relações entre Fisco e contribuinte. O Fisco, representante da Administração Pública, que deveria dar exemplos de conduta moral aos contribuintes, tem como foco principal a arrecadação, levando em última instância a máxima defendida que os fins justificam os meios, conforme alguns exemplos que serão demonstrados nos itens seguintes.

 

II.1 – A imoralidade no trato ao contribuinte.

 

No ano de 1998, isto é, há mais de 18 (dezoito) anos atrás, Ives Gandra da Silva Martins já se mostrava preocupado com o posicionamento do Estado em determinadas condutas perante o contribuinte, razão pela qual coordenou a edição de uma coletânea de artigos para discussão da moralidade no direito tributário[3].

A redação dos artigos foi direcionada por perguntas, dentre elas, selecionamos uma para o presente debate:

 

Fere o princípio da moralidade o fato de o Fisco: (a) atrasar ou discutir a devolução de quantias recebidas indevidamente a título de tributos, com jurisprudência pacificada, quando não compensáveis; (b) exigir tributos sobre operações celebradas com o Poder Público e que não foram adimplidas?

 

Em geral todos os juristas que participaram da coletânea responderam positivamente à pergunta. Selecionamos a resposta de José Eduardo Soares de Melo[4], que assim discorreu:

 

(…) a jurisprudência pacificada (pelo STF, ou mesmo pelo STJ quando decida em última instância judicial), há que ser observada pela Administração, uma vez que sua rebeldia levará o contribuinte ao Judiciário com absoluta perda de tempo, implicando na sucumbência a ser devida pela Fazenda.

É compreensível que possa até haver certo atraso na devolução do indébito em decorrência do acúmulo dos serviços afetos à máquina administrativa, escassez de pessoal, etc. Entretanto, revelar-se-á imoral a inércia, o pouco caso com relação aos pedidos dos contribuintes, e, mesmo as situações em que haja priorização das cobranças dos tributos (atualizados), em detrimento de restituições.

(…)

Em decorrência da indiscutível postura jurisprudencial, seria ético, justo e legítimo ocorrer o espontâneo procedimento fazendário, consistente na restituição sponte propria dos valores recebidos por sua tesouraria. E, tendo em vista que o Fisco tem pleno conhecimento de todos os elementos identificadores dos recolhimentos efetuados, nem necessitaria aguardar específicos pedidos dos contribuintes, que bem sequer poderão compensá-los diante da ausência de tributo de mesma natureza.

Entretanto, este idealismo não passa de sonhadora utopia, uma vez que os contribuintes devem ajuizar específicas ações de repetição de indébito, percorrer uma longa via processual, ficando sujeitos a toda sorte de entraves processuais, para culminar com a expedição dos precatórios liquidáveis ao longo do tempo e a valores estanques.

 

O trecho final de José Eduardo demonstra o descrédito do autor ao Estado Brasileiro, na medida em que classifica como utópica a possibilidade de o Estado não discutir a devolução de quantias com entendimentos pacificados pelos tribunais superiores.

A segunda parte da resposta tem como destaque a preponderância da moralidade à legalidade estrita:

 

A moralidade administrativa também se encontrará afetada nos negócios jurídicos celebrados pelos contribuintes com o Poder Público – como em operações mercantis, sujeitas ao lançamento tributário (ICMS) – em que este se caracterize como inadimplente.

Nesta tormentosa situação, o fato gerador do imposto já teria ocorrido, sujeitando o particular à liquidação tributária, sem que, em contrapartida já tenha recebido o numerário devido pelo cumprimento de sua obrigação contratual diante de mais um caso de dívida pública interna.

Cabe como luva a aplicação do princípio da moralidade administrativa, não podendo jamais socorrer o aparente (mas falso) argumento fazendário de que tratar-se-iam de créditos\débitos de naturezas diversas, sujeitos a regimes jurídicos distintos, ou seja, dívida tributária (pelo contribuinte) e dívida contratual(pelo Poder Público). Nestas situações, e a despeito de expressa previsão na legislação tributária, impõe-se a consideração da ética, da lealdade administrativa e do princípio constitucional da isonomia que deve pautar as relações contribuinte- Poder Público.

 

O último trecho da resposta de José Eduardo tem absoluta aplicação nos dias atuais, isto porque, a despeito da previsão na legislação tributária, o Estado segue violando princípios morais, éticos e, sobretudo, isonômicos. É o caso da Lei Federal nº 13.254 de 13 de janeiro de 2016, que estabeleceu o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (RERCT).

 

II.2 – A imoralidade na Repatriação de Ativos.

 

O governo federal viu no RERCT como uma saída viável para aumentar a arrecadação tributária sem que fosse necessário elevar ou criar outros tributos. Trata-se de um benefício aos residentes ou domiciliados no país, em 31/12/2014, que tenham sido ou ainda sejam proprietários ou titulares de ativos, bens ou direitos, de origem lícita.

A regularização cambial e tributária se materializa pela declaração voluntária dos recursos, direitos ou bens, omitidos ao Fisco, mediante pagamento da alíquota de 15% (quinze por cento) de Imposto de Renda (ganho de capital), sobre o qual se aplica multa de 100% (cem por cento), o que importa na alíquota final de 30% (trinta por cento).

Em verdade, o intuito da referida lei é arrecadar a qualquer custo, ainda que tenha que se fazer vista grossa para infratores criminosos da legislação tributária. A lei de repatriação é um atestado de incompetência fiscalizatória do Estado que premia infratores denotando absoluta ausência de isonomia com os demais contribuintes que muitas vezes são responsabilizados criminalmente e compelidos a pagar multa de 150% (cento e cinqüenta por cento) por meros erros realizados nas declarações.

Ora, primeiramente, no que tange a alíquota aplicada, é de se destacar que 15% (quinze por cento) reflete ao piso da alíquota do Imposto de Renda sobre o Ganho de Capital, que atualmente pode chegar a 22,5% (vinte e dois vírgula cinco por cento) para ganhos acima de 30 (trinta) milhões de reais. A multa de 100% (cem por cento), conforme dito, é extremamente baixa se comparada com as multas aplicadas para casos de ordinários de sonegação. Não há qualquer incidência de juros ou correção do imposto devido, pelo contrário, como a lei considera a taxa de câmbio de 31.12.2014, haverá um desconto, eis que o dólar cotado na época é de R$ 2,66 (dois reais e sessenta e seis centavos), enquanto atualmente gira em torno de R$ 3,30 (três reais e trinta centavos), o que implica em um desconto de 20% (vinte por cento) no tributo a pagar.

Não obstante, a lei traz a previsão de extinção da punibilidade em relação aos crimes contra a ordem tributária, sonegação fiscal, sonegação de contribuição previdenciária, falsificação de documento público ou particular, uso de documento falso, falsidade ideológica, evasão de divisas do país e lavagem ou ocultação de bens direitos ou valores.

Há que se ressaltar que o Código Tributário Nacional já contém previsão específica para a autodenúncia. Trata-se da denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN[5], que permite a exclusão da multa de ofício quando o tributo é pago juntamente com os juros de mora. Este instituto, ao contrário do RERCT, se mostra adequado, isonômico e moral.

 

II.3 – A imoralidade no manejo indevido de alíquotas de tributos extrafiscais.

 

Outra imoralidade administrativa é vislumbrada no manejo de alíquotas de tributos com alta carga de extrafiscalidade.

Sabe-se que a maior parte dos tributos brasileiros se submetem às exigências estabelecidas nos artigos 150 e seguintes da Carta de 1.988, dentre elas citamos a observância à isonomia, a capacidade contributiva, a exigência de lei para se instituir ou aumentar tributo, a atenção à anterioridade tributária, entre outros.

No entanto, determinados tributos foram afetados pela extrafiscalidade. Isto é, o Constituinte, de forma expressa ou indireta, atribuiu a determinados tributos finalidades que atenderiam a determinadas necessidades sociais e econômicas. Para atender às finalidades extrafiscais, o legislador constituinte entendeu por bem retirar determinadas limitações, a fim de que os Poderes Executivo e Legislativo pudessem atingir outras finalidades que não tão somente a arrecadação.

Pois bem. Nos idos de 2007, a proposta de prorrogação da CPMF entrou na pauta de votações do senado federal, o que gerou especulações à respeito perda da arrecadação tributária. Neste sentido, em 10.10.2007, o Ministro da Fazenda, Guido Mantega, assim declarou[6]: “Provavelmente, vou ter que elevar outros tributos para compensar a CPMF, o que não seria nada bom”.

Na Madrugada do dia 13 de dezembro de 2007, o Senado Federal rejeitou a Proposta de Emenda à Constituição nº 89/07, que prorrogaria a CPMF até o ano de 2011, de modo que a contribuição teve a sua vigência até o dia 31.12.2007, com alíquota de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento).

No dia 02.01.2008 o Poder Executivo anunciou aumento de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento) no Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), bem como o reajuste de 100% (cem por cento) da alíquota diária para mutuários pessoa física.

O Decreto nº 6.345/2008 tratou de acrescentar a alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento), nas operações de câmbio decorrente da compra de bens e serviços por cartão de crédito no exterior, o que, posteriormente, passou a ser de 6,38% (seis inteiros e trinta e oito centésimos por cento), com o advento do Decreto 7.412/2010.

Notou-se que, por parte do Poder Executivo, não houve qualquer intenção em tentar atribuir efeito extrafiscal à medida, ao revés, a intenção foi declarada de forma expressa à imprensa, qual seja: a reposição de caixa com a perda de arrecadação da extinta CPMF.

Aliás, a conduta do Administrador Público demonstrou absoluto desrespeito e indiferença à democracia, que fez valer sua vontade ao não aprovar a continuidade da CPMF. O Poder Executivo retaliou a vontade popular de forma autoritária e imoral, não demonstrando qualquer respeito ao poder discricionário que lhe fora atribuído pelo legislador constituinte.

O que nos causa ainda maior espanto é que o Poder Executivo parece não ter discernimento da diferença entre os tributos com natureza extrafiscal e os tributos ordinários, com preponderante finalidade arrecadatória. Infere-se das declarações exaradas pelo Ministro da Fazenda que, para aquele Administrador Público, os tributos regulatórios seriam meras ferramentas fiscais para gerar arrecadação imediata, conforme conveniência do Poder Executivo[7]. É o que se extrai da afirmação do Ministro Guido Mantega, abaixo reproduzida: “Nós temos alíquotas que podemos alterar sem alteração [aprovação] do Congresso”.

Com efeito, a afirmação supra transcrita vai de encontro ao sobreprincípio do Estado de Direito, da segurança jurídica e aos princípios da boa-fé, da confiança e da moralidade administrativa, além de flagrante ofensa ao art. 65 do Código Tributário Nacional por desvio de finalidade.

O professor Hugo de Brito Machado[8] analisou o caso ad examine com a costumeira acuidade:

 

A caracterização do aumento do IOF, de que aqui se cuida, como ato de improbidade administrativa, pode ser questionada. Inquestionável, todavia, é a ocorrência do desvio de finalidade, especialmente em face do que dispõe o art. 65 do Código Tributário. Aliás, a única razão pela qual o IOF está a salvo do princípio da estrita legalidade, e da correspondente atribuição constitucional de competência ao Poder Executivo para alterar as alíquotas desse imposto, é precisamente a sua utilização como instrumento extrafiscal, ou instrumento regulatório.

 

O desvio de finalidade não só foi declarado e confessado pelo próprio Poder Executivo, como também pode ser identificado pelo exagerado incremento da arrecadação do IOF, que, durante o exercício de 2008[9], apresentou aumento de 159% (cento e cinquenta e nove por cento) em relação ao ano de 2007[10].

 

III CONCLUSÃO

 

No ano em curso o Código Tributário Nacional completa seus 50 (cinquenta) anos de existência. À época da sua edição certamente havia muito o que se comemorar, até porque a codificação deu vida ao sistema tributário nacional e, sobretudo, proporcionou segurança jurídica aos contribuintes.

O Código Tributário não trouxe previsões diretas de moralidade, mas a mens legislatoris ficou marcada em inúmeros artigos que expressam indiretamente o intuito de se trazer a moralidade ao direito tributário já em 1.966.

A Constituição da República de 1988 sedimentou toda a construção moral que vinha se construindo no direito administrativo ao longo dos anos ao positivar o princípio da moralidade em seu artigo 37, bem como em outros trechos que fizeram o tratamento indireto.

Contudo, o que se vê atualmente é a preponderância do ávido interesse arrecadatório em detrimento aos princípios morais que foram sendo construídos ao longo do tempo.

Nos 50 (cinquenta) anos do CTN não há o que se comemorar, pelo contrário, há que se refletir e debater as violações diretas à moralidade tributária, a fim de que se tenha mudança de consciência moral nos órgãos da Administração Pública.

A verdade é que a moralidade tributária ainda é pouco debatida pela doutrina e, portanto, ainda não atingiu a consciência dos julgadores brasileiros, contudo, ausência de enfrentamento do judiciário sobre a análise motivacional e moral dos atos administrativos, bem como da legislação infra-constitucional, pode dar ainda mais força às abusividades perpetradas pela Administração Pública e gerar grave violação ao princípio da separação dos poderes, sobretudo em relação às normas emanadas do Poder Executivo, que, dentre os três poderes, é o maior interessado em arrecadar receita para erário.

 

IV REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

 

BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. Princípio constitucional da eficiência administrativa. 2. ed. Belo Horizonte: Fórum, 2012.

 

CORRÊA, Caetano Dias. Direito, religião e fiscalidade no Antigo Testamento. In: BALTHAZAR, Ubaldo César (Org.). O tributo na história: da Antigüidade à globalização. Florianópolis: Fundação Boiteux, 2006.

 

DAL RI JUNIOR.  Arno. Dar a César o que é de César: imposições fiscais no mundo romano. In: BALTHAZAR, Ubaldo César (Org.). O tributo na história: da Antigüidade à globalização. Florianópolis: Fundação Boiteux, 2006.

 

GIACOMUZZI, João Guilherme. A moralidade administrativa e a boa-fé da administração pública. São Paulo: Malheiros, 2002.

 

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LIMA, Daniel. Mantega diz que governo pode aumentar impostos caso Senado não aprova a CPMF. In: Agência Brasil, de 10 de outubro de 2007. Disponível em: <http://memoria.ebc.com.br/agenciabrasil/noticia/2007-10-10/mantega-diz-que-governo-pode-aumentar-impostos-caso-senado-nao-aprove-cpmf>. Acesso em: 22 ago. 2016.

 

MACHADO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade do aumento do IOF com desvio de finalidade. Revista Dialética da Direito Tributário, São Paulo, Dialética, v. 154, p. 51-60, julho 2008.

 

MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princípio da Moralidade no Direito Tributário. In ______ (coord.). O Princípio da Moralidade Tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 1998.

 

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

 

MELO, José Eduardo Soares. O princípio da Moralidade no Direito Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra (coord.). O Princípio da Moralidade Tributária. 2ª ed. Revista dos Tribunais, 1998.

 

RAWLS, John. Uma teoria da justiça. Tradução de Almiro Pisetta e Lenita Maria Rímoli Esteves. 2.ed. São Paulo: Martins Fontes, 2002.

 

ROCHA, Cármen Lúcia Antunes. Princípios constitucionais da administração pública. Belo Horizonte: Del Rey, 1994.

 

SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Edição Póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1981. p. 30.

[1]        SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Edição Póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1981. p. 30.

[2]        MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princípio da Moralidade no Direito Tributário. In ______ (coord.). O Princípio da Moralidade Tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 1998, p. 37.

[3]        idem.

[4]        MELO, José Eduardo Soares. O princípio da Moralidade no Direito Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra

(coord.). O Princípio da Moralidade Tributária. 2ª ed. Revista dos Tribunais, 1998, p. 103-119.

[5]      Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

 

[6]      LIMA, Daniel. Mantega diz que governo pode aumentar impostos caso Senado não aprova a CPMF.In:Agência Brasil, de 10 de outubro de 2007. Disponível em: <http://memoria.ebc.com.br/agenciabrasil/noticia/2007-10-10/mantega-diz-que-governo-pode-aumentar-impostos-caso-senado-nao-aprove-cpmf>. Acesso em: 22 ago. 2016.

[7]        LIMA, Daniel. Mantega diz que governo pode aumentar impostos caso Senado não aprova a CPMF. In: Agência Brasil, de 10 de outubro de 2007. Disponível em: <http://memoria.ebc.com.br/agenciabrasil/noticia/2007-10-10/mantega-diz-que-governo-pode-aumentar-impostos-caso-senado-nao-aprove-cpmf>. Acesso em: 22 ago. 2016.

[8]      MACHADO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade do aumento do IOF com desvio de finalidade. Revista Dialética da Direito Tributário. São Paulo: Dialética. Julho 2008. p. 56.

[9]        20,341 bilhões de reais.

[10]       7,834 bilhões de reais.

A discussão sobre o coeficiente aplicável (8% ou 32%) do Imposto de Renda para as empresas atuantes no ramo da construção civil é antiga. Foi amplamente discutida quando do início da vigência da Lei Federal nº 9.249/95, passou por quase uma década sem discussões e recentemente voltou a ser objeto de questionamentos pela Receita Federal.

 

Em verdade, o cerne da discussão deveria se concentrar na seguinte indagação: a prestação de serviços de construção civil é realizada com ou sem o emprego de materiais? Caso a resposta seja positiva (com emprego de materiais) o coeficiente aplicável seria o de 8%; caso negativo (sem emprego de materiais) o coeficiente mais adequado seria o de 32%.

 

Tal raciocínio tem como fundamento legal o artigo 15 da Lei Federal nº 9.249/95, que estabeleceu como regra geral o coeficiente de tributação do lucro presumido em 8%. Especificamente para algumas atividades o citado dispositivo legal excepcionou a aplicação de coeficientes distintos, tendo incluído o serviço de construção civil no coeficiente de 32%.

 

Contudo, é imperioso esclarecer que os serviços de construção civil se desdobram em dois regimes de contratação absolutamente distintos: ( i ) aquele em que a prestação de serviços é desenvolvida unicamente com a mão-de-obra; ou ( ii ) aquele em que a prestação de serviços é desenvolvida juntamente com o emprego de materiais que são incorporados à obra.

 

É evidente que o lucro apurado na prestação de serviços pura e simples é muito maior que o lucro apurado na prestação de serviços conjugada com os materiais, isto porque o custo dos materiais é cobrado juntamente com os serviços, o que reduz significamente a margem de lucro.

 

Assim, por reconhecer que os serviços de construção civil devem se desdobrar em dois regimes distintos, a Receita Federal expediu, em 13/01/1997, o ato declaratório COSIT nº 6, que fixou o coeficiente de 8% para serviços de construção com emprego de material, em qualquer quantidade; e 32% quando houver o uso exclusivo de mão-de-obra.

 

Contudo, atualmente, tenta fazer crer a fiscalização que este era o entendimento vigente até 2005, quando a matéria passou a ter nova interpretação com a edição de outros atos normativos. Isto porque a Instrução Normativa SRF nº 539, de 23/04/2005, ao alterar a Instrução Normativa SRF nº 480, de 15/12/2004, revogou o Ato Declaratório Normativo COSIT nº 6, de 1997, bem como o artigo 3º, § 2º, IV, letra “d”, da Instrução Normativa SRF nº 93, de 24/12/1997.

 

Em síntese, o novo entendimento fazendário exige o cumprimento dos seguintes requisitos para que a tributação seja realizada sob a base de 8%:

 

• O fornecimento de material deve estar segregado no contrato e discriminado separadamente no documento oficial de prestação de serviços (Nota Fiscal);

 

• O empreiteiro deve fornecer todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais incorporados à obra;

 

• A empreitada deve se dar na “modalidade total”, isto é, a empresa que subempreitar parte dos serviços perderia o direito de se valer do coeficiente de 8%.

 

Os itens nº 1 e 2 são perfeitamente admitidos como requisitos para se comprovar o efetivo uso de materiais na prestação dos serviços de construção civil. No entanto, o item 3 deve ser analisado de acordo com o caso concreto, na medida em que a terceirização de serviços não indica, necessariamente, a ausência de materiais empregados na obra.

 

Não se coaduna justo que o construtor seja onerado com a tributação 4 vezes superior por ter subcontratado determinado trecho de sua obra. A terceirização de determinados serviços é prática comum no setor da construção civil e não pode ser taxada como impeditivo à aplicação do coeficiente de 8% para a incidência do Imposto de Renda.

 

Resta evidente que a IN 480/04 inova o ordenamento jurídico, na medida em que estabelece regras e condições não previstas pela Lei Federal nº 9.249/95. Nesta ordem de idéias, sob a luz do princípio da legalidade, a exigência fazendária de prestação de serviços na modalidade “empreitada total”, para fins de adoção do coeficiente de 8%, esbarra em aparente inconstitucionalidade, devendo prevalecer o que determina Lei nº 9.249/95.

Até o advento da Lei Complementar nº 147 de 7/08/2014, a grande maioria das sociedades de advogados era tributada pelo regime do lucro presumido, sendo que, a partir de 2015, a nova redação dada à LC 123/06 permitiu que sociedades de advogados também pudessem fazer a opção pelo regime do Simples Nacional, mediante aplicação de alíquota progressiva incidente sobre a receita bruta.

 

Assim, tanto as sociedades optantes pelo Simples Nacional, quanto as sociedades optantes pelo Lucro Presumido, têm como base de cálculo a receita bruta, o que nos leva a indagar se o reembolso de despesas adiantadas pela sociedade compõe, ou não, a receita bruta tributável.

 

O entendimento pacífico era de que o reembolso de despesas não poderia compor a receita tributável, contudo, nos idos de 2009, a Receita Federal autuou uma sociedade de advogados, sediada em Minas Gerais, por entender que os ingressos contabilizados a titulo de “reembolso de despesas” configurariam receita tributável passível de inclusão na base de cálculo do PIS/COFINS/IRPJ/CSLL (lucro presumido).

 

A DRJ/BHE considerou que os valores de reembolso de despesas comporiam a receita bruta da sociedade, posto que o preço dos serviços abrangeria todo o custo envolvido na prestação de serviços advocatícios, nos termos do Regulamento do Imposto de Renda, que também seria aplicável aos outros tributos em questão.

 

Em julgamento colegiado, aos 25/11/2014, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) se mostrou dividido ao debater a questão, tendo prevalecido o voto de qualidade da relatora e presidente, Dra. Carla Ferreira Saraiva, que negou provimento ao recurso voluntário apresentado pela sociedade.

 

Em suma, a Relatora seguiu a linha de entendimento exarada pela DRJ/BHE, segundo a qual as despesas a serem reembolsadas são normais ao tipo de atividade da sociedade, ou seja, inerentes e necessárias ao êxito do fim social do escritório de advocacia, razão pela qual deveriam ser integrantes da receita bruta. Complementando tal conclusão, mencionou que só podem ser excluídos da receita bruta, conforme previsão legal, as vendas canceladas,  os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, logo, o reembolso não se qualificaria como nenhuma das exclusões.

 

A partir de tal premissa, seguiu decidindo que, no caso em questão, a sociedade optou pela tributação a partir do lucro presumido e que em tal sistema não se pode deduzir custos e despesas operacionais, já que tal dedução seria substituída por um percentual de presunção de lucro.

 

Expôs que a base de cálculo do lucro presumido é a receita bruta e que o preço dos serviços prestados é a soma a pagar em dinheiro, não interessando a que título seja, pois o reembolso comporia o preço dos serviços prestados, portanto integraria a receita bruta (honorários e reembolso).

 

Por outro lado, a linha de entendimento encabeçada pelo conselheiro Dr. Fernando Ferreira Castellani, pareceu, aos olhos da doutrina e jurisprudência majoritária, mais coerente com o ordenamento jurídico tributário, sobretudo em relação ao balizado conceito de “receita”, que deve se restringir ao ingresso financeiro que se incorpore como elemento novo ao patrimônio da sociedade em decorrência da prestação de serviços, gerando, necessariamente, um resultado positivo.

 

Neste caso, o conselheiro entendeu que a opção pelo lucro presumido não ensejaria o reconhecimento dos reembolsos como receita, porquanto ausente a capacidade contributiva, que somente estaria presente na auferição de receita própria.

 

Entendeu o d. conselheiro que as despesas alheias à prestação do serviço intelectual jurídico devem ser consideradas reembolso, como por exemplo a taxa judicial para distribuição, autenticação de documentos, deslocamentos, devidamente comprovados por documentos oficiais (guia de recolhimento, nota fiscal ou recibos).

 

Ao revés, o custo do estagiário ou profissional que auxilia na confecção da peça processual, o papel, tinta de impressora, computador e aluguel do espaço utilizado (escritório), são absolutamente essenciais e diretamente vinculados à prestação contratada, devendo, portanto, ser remunerado pelos honorários profissionais, caracterizadores de receita. Os reembolsos de honorários repassados a advogados correspondentes, a princípio, não configurariam receita tributável, desde que os pagamentos não sejam habituais aos mesmos profissionais, eis que acabaria por configurar como contratação formal de empregado, ingressando, também, como custo para prestação do serviço.

 

Nesta linha de raciocínio, entendeu o Dr. Fernando Castellani que a caracterização dos valores como “reembolso de despesas” dependeria de efetiva comprovação documental e análise pontual, razão pela qual seu voto indicou a baixa dos autos em diligência para que fosse realizada a verificação documental dos valores indicados, o que daria suporte para um julgamento baseado nas premissas levantadas em seu voto.

 

De toda forma é imperioso notar que, muito embora o julgamento do acórdão 1803-002.463 tenha sido dividido, o entendimento vitorioso pelo voto de qualidade considera todos os valores recebidos na conta “reembolso de despesas” como receita bruta tributável, independente da natureza fática dos reembolsos, o que inclui custas, deslocamentos, honorários periciais, etc.

 

Com efeito, para melhor resguardar o interesse das sociedades de advogados optantes pelo lucro presumido ou simples nacional, é aconselhável a imediata alteração na sistemática de adiantamento de despesas pelos escritórios de advocacia, sendo prudente que o cliente pague as despesas diretamente, mediante prévio encaminhamento das respectivas guias e boletos pelo escritório.

 

Na eventualidade de se adotar postura distinta, a sociedade estará sujeita a autuação dos valores recebidos a título de reembolso de despesas. De toda forma, visando minimizar os riscos, é recomendado que a sociedade mantenha rigoroso registro contábil de eventuais reembolsos de despesas, atentando-se para que os respectivos comprovantes sejam emitidos pelo próprio fornecedor (recibos e notas fiscais) e minuciosamente detalhados, evitando recibos elaborados pela própria sociedade. Em caso de mudança de entendimento do CARF, tal conduta poderá justificar a dispensa de tributação dos valores recebidos a título de reembolso de despesas.

A Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) foi instituída pela Lei Federal nº 9.311/96, em substituição ao Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira (IPMF), que havia sido criado em 1993, ainda no governo de Itamar Franco, tendo como incidência qualquer circulação física ou escritural de moeda, inclusive aquelas envolvendo operações de crédito.

Desde a sua criação, a CPMF sempre foi um tributo visado pela União Federal por ( i ) permitir a fiscalização direta de toda a movimentação bancária dos contribuintes, sem necessidade de autorização judicial para quebra de sigilo bancário, ( ii ) por envolver baixos custos de fiscalização e ( iii ) por registrar índice de sonegação praticamente nulo, considerando que a responsabilidade do recolhimento do tributo é repassada à instituição financeira.

Assim como a CPMF, o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) incide sobre movimentações envolvendo crédito, tendo fatos geradores muito similares. No entanto, à época da instituição da CPMF, a alíquota da referida contribuição era de 0,25% (vinte e cinco centésimos por cento), chegando ao patamar de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento) a partir de 2001, enquanto o IOF incidia sob a alíquota de 0,0041% (quarenta e um décimos de milésimo por cento) por dia sobre o valor do crédito.

A CPMF, contudo, durou até o fim do ano de 2007, quando o Senado Federal rejeitou a proposta de prorrogação do tributo, permanecendo apenas a incidência do IOF sobre as operações de crédito.

A crise financeira de 2015, conjugada com o ávido interesse arrecadatório do Governo Federal, resultou em nova tentativa retornar com a referida imposição tributária, mediante encaminhamento de Proposta de Emenda à Constituição (PEC) ao Congresso Nacional, tendo como finalidade declarada a recomposição dos cofres públicos, que muito sofreram com o inchaço da máquina administrativa.

No entanto, ao rememorar o contexto fático que envolveu a extinção da CPMF no ano de 2007, chega-se à indagação: trata-se de retorno da contribuição ou nova contribuição?

Pois bem. Nos idos de 2007, a proposta de prorrogação da CPMF entrou na pauta de votações do Senado Federal, o que gerou especulações a respeito perda da arrecadação tributária. O então Ministro da Fazenda, Guido Mantega, chegou a declarar expressamente que a eventual perda de arrecadação da CPMF daria ensejo à elevação de outros tributos para a devida compensação arrecadatória.

Na madrugada do dia 13 de dezembro de 2007, o Senado Federal rejeitou a Proposta de Emenda à Constituição nº 89/07, que prorrogaria a CPMF até o ano de 2011, de modo que a contribuição teve a sua vigência até o dia 31.12.2007, com alíquota de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento).

O Senado Federal atendeu ao anseio da opinião pública, mas o Governo Federal não perdeu tempo. Dois dias após a extinção da CPMF, em 02.01.2008, o Poder Executivo anunciou aumento de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento) no Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), bem como dobrou a alíquota de incidência diária.

Logo após a realização das medidas, o então ministro Guido Mantega publicamente declarou: “Nós estamos fazendo um pequeno ajuste tributário que nos renderá algo como 25% da arrecadação que teríamos com a CPMF. O aumento do IOF vai atingir as operações que já estavam sujeitas ao imposto e a cobrança deve se estender a outras operações financeiras que envolvam crédito, câmbio para exportação de mercadoria e receitas e despesas de serviços, operações de seguros e cartão de crédito internacional.” (fonte: Agência Brasil).

É de se notar que a mesma alíquota que era aplicável à CPMF passou a ser aplicável ao IOF, cuja base tributável possui naturezas absolutamente similares, sendo certo que pouca coisa mudou ao contribuinte brasileiro, que continuou sujeito à exação tributária, desta feita sob o rótulo de “IOF”.

O “pequeno ajuste” relatado pelo então Ministro Guido Mantega quase triplicou a arrecadação do IOF, que passou de 7 (sete) bilhões de reais no ano de 2007 para 20 (vinte) bilhões de reais em 2008, consolidando-se atualmente em 30 (trinta) bilhões de reais anuais, muito próximo da arrecadação da CPMF registrada em 2007, que foi de 36 (trinta e seis) bilhões de reais (fonte: Secretaria da Receita Federal).

Neste particular, cabe destacar que o IOF é um imposto de caráter extrafiscal, com a finalidade precípua de regulação econômica, razão pela qual a Constituição de 1988 autorizou o Poder Executivo promover o manejo de alíquotas mediante simples Decreto, sem necessidade de respeitar a anterioridade de o prazo nonagesimal para início da vigência. No entanto, neste caso restou patente o desvirtuamento da norma constitucional, porquanto majorou-se o IOF para aumentar a arrecadação, e não para cumprir a sua finalidade regulatória.

Inconstitucionalidades à parte, tem-se que, sete anos após a transferência arrecadatória da CPMF ao IOF, o Governo Federal apresenta nova PEC para “retornar” com a cobrança da CPMF para fins de reestruturação das contas públicas, sem qualquer menção sobre eventual extinção do adicional de alíquota do IOF (0,38%) criado em 2008.

Ora, do ponto de vista formal poderíamos falar em “retorno da CPMF”, mas do ponto de vista prático e financeiro a CPMF permanece até hoje, travestida de IOF.

Assim, a reinstituição da CPMF não implica em retorno da situação tributária vivida até o fim de 2007, mas em elevação do ônus tributário para o contribuinte, que arcará com todo o custo tributário advindo do incremento do IOF em 2008, como também a nova alíquota que provavelmente será aplicada à CPMF no ano corrente.